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18 de Setembro de 2019

Os Cemitérios estão abrangidos pela Imunidade conferida aos Templos de qualquer Culto?

Bruno Silva, Advogado
Publicado por Bruno Silva
há 2 anos

INTRODUÇÃO

Este trabalho busca compreender a imunidade religiosa prevista no art. 150, VI, b da Lei Maior de 1988, mais especificamente quanto à possibilidade ou não de os cemitérios gozarem dessa benesse tributária.

1. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

1.1 CONCEITO

Imunidade conforme as sábias palavras do tributarista Ricardo Alexandre (2011, p. 170) são “limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos.”

Nesse sentido, conforme o autor acima descrito, as imunidades delimitam competências constitucionais conferidas aos entes políticos, sendo eles a União, os Estados, a Capital Federal e os Municípios.

Nesse interim, a própria Lei Maior confere a competência, e delimita a mesma.

Muitos doutrinadores definem a imunidade como “não incidência constitucionalmente qualificada” Como é o caso do Tributarista e doutrinador Maior Borges

(...) regra imunizante configura, desta sorte, hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada. Quando se destaca no ordenamento jurídico um setor normativo autônomo – as regras tributárias – a análise constata a existência de duas modalidades distintas pelas quais se manifesta o fenômeno denominado não-incidência: I) a não-incidência genérica ou pura e simples, e II) a não-incidência juridicamente qualificada ou especial; não-incidência por determinação constitucional, de lei ordinária ou complementar. A imunidade tributária inclui-se, pois, nesta segunda alternativa. A não-incidência pura e simples ocorre quando inexistentes os pressupostos de fato idôneos para desencadear a incidência, automática e infalível, de norma sobre a sua hipótese de incidência realizada concretamente (fato gerador). A não-incidência por imunidade constitucional decorre da exclusão de competência impositiva do poder tributário. (BORGES, 1980, p. 181)

Para Amílcar de Araújo Falcão (1964, p. 129) "não incidência compreende duas modalidades: a não incidência pura e simples e a da não incidência juridicamente qualificada, não incidência por disposição constitucional ou imunidade tributária."

A imunidade então seria um modo qualificado ou especial de não incidência da competência imperativa ou do poder de tributação, disposta na Lei Maior, quando presentes certos pressupostos.

1.2 DIFERENÇA DE OUTROS INSTITUTOS

A imunidade é considerada uma das exceções à regra do pagamento de tributos, existindo também a isenção e a fixação de alíquota zero.

Dessa forma, valido destacar que é comum se fazer confusão conceitual entre os institutos da imunidade e da isenção tributária, inclusive entre operadores do direito.

Nesse sentido, de modo a dirimir tais confusões, analisaremos, de forma breve, as diferenças existentes entre os dois institutos.

Nesse interim, provavelmente a diferença mais conhecida, diz respeito ao fato de as imunidades possuírem previsão constitucional, já as isenções serem previstas em Leis infraconstitucionais.

Outra diferenciação reside no fato de que enquanto na imunidade o ente político não pode instituir impostos contra determinadas pessoas, na isenção existe a permissão para tal conferida por lei, porém quando da instituição do tributo o ente político pode reservar algumas situações e condições onde o pagamento será dispensado.

Quanto a diferenciação dos dois institutos o tributarista Paulo de Barros Carvalho dispõe

O preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo, como teremos a oportunidade de descrever em capítulo ulterior. (CARVALHO, 2004, p. 184)

Como exemplo de isenção temos o parágrafo único do art. 8 da Lei Complementar 277 de 13.01.2000 que concede isenção tributária de IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana) as lojas denominadas maçônicas do Distrito Federal, DF, conforme dispomos

Parágrafo único. Ficam isentos do pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU os imóveis construídos e ocupados por templos maçônicos e religiosos, de qualquer culto, ficando remidos os respectivos débitos inscritos e não inscritos na dívida ativa, ajuizados e por ajuizar.

Como se percebe, nada impediria a Capital Federal de realizar a cobrança do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana) às lojas maçônicas, porém preferiu não fazê-lo.

No caso da alíquota zero o ente tributante possui competência para instituir determinado tributo, podendo prever alíquotas igual a zero quando achar conveniente. É o caso dos impostos ditos regulatórios, sendo eles o II (Imposto sobre Produtos Industrializados), IE (Imposto sobre Exportação), IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e o IOF (Imposto sobre Operações Financeiras). Tais são considerados impostos extrafiscais, ou regulatórios, pois sua finalidade principal é a regulação de mercado, tendo a arrecadação aos cofres públicos como função secundária.

Como exemplo, quando se quer incentivar a compra de produtos industrializados pode-se reduzir a alíquota do IPI (Imposto sobre produtos industrializados) a zero.

2. DA IMUNIDADE RELIGIOSA E OS CEMITÉRIOS

2.1 DA IMUDIDADE RELIGIOSA

A vedação a instituição de impostos aos templos de qualquer culto tem previsão no art. 150, VI, b da Lei fundamental de 1988.

Como se percebe, tal imunidade veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto.

Primeiramente, deve-se ter em mente que a regra afasta a incidência tão somente de impostos, não alcançando as outras espécies tributárias.

Nesse sentido já se posicionou o STF por meio do Excelentíssimo Ministro Carlos Velloso quando do julgamento do RE (Recurso Extraordinário) nº 129930, conforme dispomos

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SINDICAL. IMUNIDADE. C. F., 1967, ART. 21, PAR-2., I, ART-19, III, b, C. F., 1988, ART-149, ART-150, VI, b. I. A imunidade do art. 19, III, da CF/67, (CF/88, ART. 150, VI) diz respeito apenas a impostos. A contribuição e espécie tributária distinta, que não se confunde com o imposto. E o caso da contribuição sindical, instituida no interesse de categoria profissional (CF/67, art. 21, par-2., I; CF/88, art. 149), assim não abrangida pela imunidade do art. 19, III, CF/67, ou art. 150, VI, CF/88. II. Recurso Extraordinário não conhecido. (STF - RE: 129930 SP, Relator: CARLOS VELLOSO, Data de Julgamento: 07/05/1991, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 16-08-1991)

Dessa forma, vale relembrar que tributo é gênero, do qual imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuição especial são espécies.

Sendo assim, a título de exemplo, não deve incidir IPTU (Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana) sobre o imóvel onde se realiza o culto, assim como não deve incidir IPVA (Imposto sobre a propriedade de veículos automotores) sobre os veículos pertencentes ao templo, bem como o ITBI (Imposto sobre a transmissão de bens imóveis) não deve incidir quando da obtenção de prédios pelo mesmo, nem o IR (Imposto de Renda) sob as doações e dízimos dados pelos fiéis, não devendo incidir também o ISS (Imposto sobre serviço) sobre os serviços litúrgicos.

2.2 HISTÓRIA DO LAICISMO NO BRASIL

O termo templo de qualquer culto representa toda e qualquer religião, sem distinção. Nesse sentido não se está falando de religião A, B ou C, mas sim de todas.

A Carta Magna com isso premia um estado laico, sendo este aquele estado que não dá preferência a uma religião em especifico, e sim a todas, de modo que tenham o mesmo tratamento.

Frisa-se que a Constituição Política do Império do Brazil de 1824 trazia em seu texto a preponderância pelo catolicismo, conforme se verifica no art. “A Religião Catholica Apostolica Romana continuará a ser a Religião do Imperio. Todas as outras Religiões serão permitidas com seu culto doméstico, ou particular em casas para isso destinadas, sem fórma alguma exterior do Templo.”

Porém, a partir da Carta Magna de 1891 tal preponderância, vista acima, deixou de existir, passando o Brasil a ser de fato e de direito um estado laico, conforme se verifica da leitura do § 3º do art. 72 que abaixo transcrevemos “§ 3º Todos os individuos e confissões religiosas podem exercer pública e livremente o seu culto, associando-se para esse fim e adquirindo bens, observadas as disposições do direito comum.”

Perceba que enquanto na Constituição de 1824 todas as religiões diferentes do catolicismo deveriam manter seu culto doméstico ou particular, na Constituição de 1891 todas as religiões passaram a poder exercer pública e livremente o seu culto.

2.3 IMPORTÂNCIA DA IMUNIDADE RELIGIOSA

Ultrapassada essa barreira histórica, deve-se destacar que na verdade o que se busca com tal imunidade é a proteção da liberdade religiosa, impedindo que o poder público tributante se utilize de sua competência tributária para atrapalhar ou embaraçar o funcionamento das entidades religiosas por meio da instituição de impostos.

Tal é assim vez que caso as igrejas tivessem que pagar impostos, muito provavelmente não conseguiriam funcionar em razão da alta carga tributária existente no Brasil.

Como se sabe a liberdade de culto é considerada uma cláusula pétrea protegida pela Carta Magna em seu art. , inciso VI.

Dessa forma, como a imunidade religiosa protege a liberdade de culto também é considerado como sendo cláusula pétrea, dessa forma, não pode sofrer alterações.

2.4 DA IMUDIDADE RELIGIOSA DOS CEMITÉRIOS

Interessante questão diz respeito a se os cemitérios teriam ou não direito a imunidade conferida aos templos de qualquer culto.

Para um melhor entendimento dessa questão devemos analisar o que a Lei Maior de 1988 quis dizer com a palavra templo e culto em sua alínea b do inciso VI do art. 150.

Para se caracterizar o templo, vale destacar que em um primeiro momento doutrina e jurisprudência se utilizavam de uma teoria clássica, que era bem restritiva, pois reduzia o significa da palavra templo ao prédio que era usado pela entidade religiosa para realização de seu culto.

Dessa forma, somente o prédio onde se localizava a igreja deveria usufruir da imunidade religiosa.

Em um segundo momento, o entendimento passou a ser menos rígido, de modo que se passou a utilizar a teoria chamada clássico liberal que era bem mais abrangente que a primeira, visto que passou a se considerar como templo tudo que era indispensável ao exercício da atividade religiosa. Sendo assim, a imunidade religiosa passou a englobar não só o prédio onde a igreja funciona, mas sim tudo que seja indispensável ao seu funcionamento.

Em um terceiro momento, o entendimento se modernizou ainda mais, passando-se a utilizar a teoria chamada de moderna.

Para tal teoria, tudo que pertence a entidade religiosa, possui imunidade se possuir finalidade religiosa. Ou seja, passou-se a entender que para gozar de imunidade um bem não precisaria ser indispensável ao exercício religioso, como na teoria anterior, bastando ter finalidade religiosa.

Logo, todos os bens pertencentes a entidade religiosa, que possuem uma finalidade, ou nexo causal com a religiosidade, estarão acobertados pela benesse tributária aqui estudada.

Tal entendimento está em conformidade com o descrito no art. 150, § 4º da Lei Maior.

Quanto a culto, temos que ele seria toda e qualquer atividade exercida pelos fieis, independentemente de sua religião ou denominação, que busca transcender valores humanos para alcançar algo que não está no nosso plano real, e sim no metafisico ou espiritual.

Para se saber então se os cemitérios devem ou não gozar da imunidade religiosa concedida aos templos de qualquer culto deve-se fazer a seguinte analise: O cemitério pertence ou não a entidade religiosa?

Se a resposta para essa indagação que aqui se apresenta for sim, o cemitério pertence a entidade religiosa, deverá gozar da referida imunidade religiosa, pois de acordo com a teoria moderna vista acima, o cemitério, sem sombra de dúvida, possui finalidade religiosa. Porém, de modo contrário, não pertencendo o cemitério a entidade religiosa e sim a um particular, por óbvio não fará jus a essa benesse tributária.

Porém, para uma parte da doutrina, para fazer jus a benesse tributária aqui estudada, além de pertencer a entidade religiosa o cemitério deve cumprir outros requisitos, que são eles: a) que a atividade exercida pelo cemitério tenha finalidade eclesiástica; b) que não haja capacidade contributiva por parte de quem explora o cemitério; e c) que a tributação resulte em violação ao princípio da isonomia.

O STF (Supremo Tribunal Federal) de modo a dirimir tais duvidas já se pronunciou sobre essa questão dispondo que os cemitérios que atuam como extensões de entidades religiosas, sem fins lucrativos e que se dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários são imunes à incidência do IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano).

Tal entendimento foi firmado, de forma unanime, pelo Plenário do STF (Supremo Tribunal Federal), quando do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 578562. Nesta ocasião, a Sociedade da Igreja de São Jorge e Cemitério Britânico de Salvador (BA), contestavam a decisao do TJ (Tribunal de Justiça) da Bahia, que não reconheceu o direito de a instituição religiosa deixar de recolher o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) referente à área em que se localiza seu cemitério.

Por ocasião deste julgamento o plenário do STF fixou o seguinte entendimento

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, B, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos , VI, 19, I e 150, VI, b. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.

(STF - RE: 578562 BA, Relator: EROS GRAU, Data de Julgamento: 21/05/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-172 DIVULG 11-09-2008 PUBLIC 12-09-2008)

Neste caso, o relator do RE (Recurso Extraordinário), o Excelentíssimo Ministro Eros Grau, votou a favor da imunidade tributária do cemitério, usando como fundamento os artigos , inciso VI, e 19, inciso I, da Constituição da Republica Federativa do Brasil.

Tais artigos e incisos acima descritos, asseguram a liberdade de crença e de culto, além de garantir proteção aos locais dos mesmos e suas liturgias, vedando a sua obstrução.

Como se verifica do julgamento acima disposto, o entendimento jurisprudencial da Corte Suprema se refere especificamente ao IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano), mas por óbvio deve-se estender essa analise a todos os outros impostos.

CONCLUSÃO

Iniciamos este trabalho analisando o instituto da imunidade tributária, conceituando-o e distinguindo-o dos demais institutos.

Deste modo, pudemos compreender ser a imunidade tributária um delimitador de competências constitucionais conferidas aos entes políticos.

Verificamos ainda a diferença entre os institutos da imunidade e isenção, de modo que na imunidade o ente político não pode instituir impostos contra determinadas pessoas, já na isenção existe permissão para tal conferida por lei, porém quando da instituição do tributo o ente político pode reservar algumas situações e condições onde o pagamento será dispensado.

Falamos ainda sobre a alíquota zero, ocasião em que verificamos que neste instituto o ente tributante possui competência para instituir determinado tributo, podendo prever alíquotas igual a zero quando achar conveniente. É o caso dos impostos ditos regulatórios, sendo eles o II, IE, IPI e o IOF. Destacamos que tais impostos são considerados extrafiscais, ou regulatórios, pois sua finalidade principal é a regulação de mercado, tendo a arrecadação aos cofres públicos como função secundária.

Ultrapassada essa barreira inicial, passamos a analisar a imunidade religiosa, e logo após passamos ao foco central deste trabalho, qual seja a imunidade dos cemitérios.

Desse modo, pudemos verificar que a imunidade religiosa não se dirige necessariamente ao local onde ocorre as cerimônias, e sim a instituição religiosa, e que a mesma veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto.

Dessa forma, pudemos observar que tal regra imunizante afasta a incidência tão somente de impostos, não alcançando as outras espécies tributárias.

Finalmente, passamos ao estudo da imunidade religiosa dos cemitérios, de modo a analisar se os mesmos gozam ou não dessa benesse tributária.

Nesse sentido destacamos que doutrina e jurisprudência em um primeiro momento se utilizavam de uma teoria chamada clássica, sob a qual reduzia o significa da palavra templo ao prédio que era utilizado pela entidade religiosa para realização de seu culto.

Estudamos ainda que em um segundo momento, passou-se a utilizar a teoria chamada clássico liberal, sob a qual entendia como templo tudo que era indispensável ao exercício da atividade religiosa. Sendo assim, a imunidade religiosa passou a englobar não só o prédio onde a igreja funciona, mas sim tudo que seja indispensável ao seu funcionamento.

Pudemos verificar ainda que a atual doutrina entende que tudo que pertence a entidade religiosa, possui imunidade se possuir finalidade religiosa. Ou seja, passou-se a entender que para gozar de imunidade um bem não precisaria ser indispensável ao exercício religioso, bastando ter finalidade religiosa.

Desta forma, destacamos que se o cemitério pertence a entidade religiosa, deverá gozar da referida imunidade, pois segundo o atual posicionamento doutrinário vista acima, o cemitério, sem sombra de dúvida, possui finalidade religiosa. Porém, de modo contrário, não pertencendo o cemitério a entidade religiosa e sim a um particular, por óbvio não fará jus a essa benesse tributária.

Vimos ainda que para uma parte da doutrina, para fazer jus a benesse tributária aqui estudada, além de pertencer a entidade religiosa o cemitério deve cumprir outros requisitos, que são eles: a) que a atividade exercida pelo cemitério tenha finalidade eclesiástica; b) que não haja capacidade contributiva por parte de quem explora o cemitério; e c) que a tributação resulte em violação ao princípio da isonomia.

Lembrando que conforme se verificou, a Suprema Corte se pronunciou sobre essa questão dispondo que os cemitérios que atuam como extensões de entidades religiosas, sem fins lucrativos e que se dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários são imunes à incidência do IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano).

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